Kein Übergang von Steuerverbindlichkeiten im Rahmen der Abspaltung
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 05.11.2009, Az.: IV R 29/08, in Fortführung der Rechtsprechung des I. Senats (Urteil vom 07.08.2002, Az. I R 99/00 – zur Ausgliederung) klargestellt, dass eine Abspaltung nicht zum Übergang von Gewerbesteuerverbindlichkeiten auf den übernehmenden Rechtsträger als (Gesamt-)Rechtsnachfolger führt.
Dem Urteil lag folgender Sachverhalt zugrunde: Die Klägerin und Steuerpflichtige hatte Teile ihres Vermögens auf eine neu gegründete KG abgespalten und dabei neben den Aktiva und Passiva der beiden abgespaltenen Betriebsteile auch sämtliche „bekannten und unbekannten Steuerverbindlichkeiten, die sich aus steuerlichen Außenprüfungen ergeben und den Zeitraum vor dem Spaltungsstichtag betreffen" übertragen. Die Finanzverwaltung erkannte diesen Wechsel in der Person des Steuerschuldners nicht an und erließ nach einer Betriebsprüfung gegen den übertragenden Rechtsträger einen Gewerbesteuerbescheid. Das nach erfolglosem Einspruchsverfahren angerufene Finanzgericht hob diesen Bescheid zunächst unter Hinweis auf die Gesamtrechtsnachfolge, die sich aus der Abspaltung ergäbe, auf. Diese Entscheidung wurde vom BFH in der Revision jedoch wiederum aufgehoben.
In der Begründung beruft sich der BFH auf die steuerrechtlichen Vorschriften zur Bestimmung des Steuerschuldners, hier insbesondere auf § 45 AO. Dieser Regelung zufolge geht eine Steuerschuld nur „bei Gesamtrechtsnachfolge" auf den Rechtsnachfolger über. Im Falle der Einzelrechtsnachfolge ist dagegen der Übergang der Steuerschuld nur auf der Grundlage einer ausdrücklichen steuergesetzlichen Anordnung möglich. Das GewStG sieht insoweit keine besonderen Übertragungstatbestände vor, sondern ermöglicht einen Eintritt in die Schuldnerstellung auch nur nach Maßgabe des § 45 AO in Fällen der Gesamtrechtsnachfolge. Im Verhältnis zu den umwandlungsrechtlichen Vorschriften hat § 45 AO nach Auffassung des BFH - unter ausdrücklicher Berufung auf die Entscheidung des I. Senats vom 07.08.2002, das einen Übergang von Steuerverbindlichkeiten im Rahmen einer Ausgliederung betraf - als speziellere Regelung Vorrang vor den allgemeinen Bestimmungen der §§ 126 Abs. 1 Nr. 9, 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG.
Die Abspaltung führt aber – so der BFH - nicht zu einer Gesamtrechtsnachfolge im engeren Sinne, wie sie § 45 AO voraussetzt, sondern allenfalls zu einer sog. partiellen Gesamtrechtsnachfolge. Hierzu zitiert er das Urteil des BGH vom 06.12.2000 (Az.: XII ZR 219/98) zur Ausgliederung nach § 123 Abs. 3 UmwG, in dem der BGH ausführt, dass es sich bei der Ausgliederung nicht um den Übergang des gesamten Vermögens eines untergegangenen Rechtsträgers handelt, sondern um eine besondere Übertragungsart, die es gestattet, anstelle der Einzelübertragung verschiedener Vermögensgegenstände eine allein durch den Parteiwillen zusammengefasste Summe von Vermögensgegenständen in einem Akt zu übertragen. Auch die Abspaltung ist daher nur eine Gesamtrechtsnachfolge im weiteren Sinne, bei der es sich letztlich um eine Sonderrechtsnachfolge mit der Möglichkeit der uno-actu-Übertragung handelt. Diese erfüllt nicht die Voraussetzungen des § 45 AO.
Der BFH kann auch in § 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG, demzufolge der abgespaltene Teil des Vermögens einschließlich der Verbindlichkeiten entsprechend der im Spaltungsvertrag vorgesehenen Aufteilung als Gesamtheit auf den übernehmenden Rechtsträger übergeht, keinen Anhaltspunkt dafür finden, dass diese Norm als gesetzliche Ausnahmevorschrift einzustufen sei, die abweichend vom Grundsatz des § 45 Abs. 1 AO den Übergang von Steuerverbindlichkeiten auch außerhalb des Rechtsinstituts der Gesamtrechtsnachfolge im engeren Sinne bewirke.
Mangels Gesamtrechtsnachfolge im engeren Sinne kommt der BFH somit zu dem Ergebnis, dass bei der Abspaltung eine Übertragung von Steuerverbindlichkeiten (für Zeiträume vor dem jeweiligen Spaltungsstichtag) nicht möglich ist.
Für den streitgegenständlichen Zeitraum konnte sich der BFH zusätzlich auf die Regelung des § 132 UmwG a.F. berufen, nach der allgemeine Vorschriften, welche die Übertragung eines bestimmten Gegenstandes an besondere Voraussetzungen knüpfen, durch die Wirkungen der Eintragung nach § 131 UmwG unberührt bleiben. § 132 UmwG a.F. wurde durch das 2. Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes vom 19.04.2007 aufgehoben, doch dürfte der BFH seine Argumentation auch für das UmwG in seiner aktuellen Fassung aufrecht erhalten, da er die Urteilsgründe mit der Feststellung einleitet, dass die Steuergesetze bestimmten, wer Steuerschuldner ist, so dass weiterhin vom grundsätzlichen Vorrang des § 45 AO vor den Vorschriften des UmwG ausgehen wird.
Erscheinungsdatum: 14.01.2010