Doris Deucker

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Wenn schon, denn schon - die Voraussetzungen der tarifbegünstigen Veräußerung einer Freiberuflerpraxis

06. Dezember 2018

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 21.08.2018, VIII R 2/15, seine Rechtsprechung zu den steuerrechtlichen Anforderungen an die tarifbegünstigte Veräußerung einer freiberuflichen Einzelpraxis gem. § 18 Satz 3, 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG bestätigt, wonach der Steuerpflichtige die wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen entgeltlich und definitiv auf einen anderen übertragen muss.

Der Fall

Im Streitfall hatte der klagende Steuerberater seine Kanzlei einschließlich Mandantenstamm an eine Steuerberatungsgesellschaft veräußert, mit der er gleichzeitig eine freiberufliche Tätigkeitsvereinbarung abschloss. Der zunächst mit der Tarifbegünstigung des § 34 EStG (der sogenannten Fünftelregelung) besteuerte Veräußerungsgewinn des Klägers wurde nach einer Außenprüfung dem nicht begünstigten laufenden Gewinn zugeschlagen, weil der Steuerberater nach einem Zerwürfnis mit der Praxiskäuferin seine Tätigkeit für diese nach 22 Monaten aufgegeben und unter Mitnahme des überwiegenden Teils seiner bisherigen Mandanten eine neue Steuerberaterkanzlei am selben Ort eröffnet hatte.

Die Entscheidung des BFH

Der BFH wies die Revision des Klägers als unbegründet zurück und bestätigte die erstinstanzliche Entscheidung, dass der Kläger nicht die Voraussetzung für eine tarifbegünstigte Veräußerung seiner Steuerberatungskanzlei erfülle. In der Urteilsbegründung bestätigt der Senat ausdrücklich die ständige Rechtsprechung des BFH, wonach die Veräußerung einer Freiberuflerpraxis voraussetzt, dass der Steuerpflichtige die für die Ausübung der selbstständigen Tätigkeit wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen, zu denen insbesondere die immateriellen Wirtschaftsgüter der Praxis wie Mandantenstamm bzw. Praxiswert gehören, entgeltlich auf einen anderen überträgt. Darüber hinaus muss der Veräußerer seine freiberufliche Tätigkeit in dem bisherigen örtlichen Wirkungskreis wenigstens für eine gewisse Zeit einstellen, da andernfalls eine weitere Nutzung der persönlichen Beziehungen zu den früheren Mandanten auf eigene Rechnung des „Veräußerers" naheliegt und es dadurch nicht zu einer definitiven Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen der Praxis auf den Erwerber kommt.

Das letztgenannte Kriterium widerspricht, wie der BFH in seiner jüngsten Entscheidung klarstellt, insbesondere nicht dem Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung. Vielmehr handele es sich um eine Auslegung des Begriffs der „Veräußerung des Vermögens" in § 18 Abs. 3 EStG unter Berücksichtigung der besonderen Natur des Wirtschaftsguts Mandantenstamm. Die für die Veräußerung des gesamten Vermögens erforderliche definitive Übertragung des Mandantenstamms könne, so der BFH, letztlich nur nach einem gewissen Zeitablauf abschließend beurteilt werden. Dies gelte insbesondere für freiberufliche Tätigkeiten, die in einem besonderen Maße personenbezogen sind und bei denen sich deshalb die persönlichen Beziehungen des Erwerbers zu den bisherigen Mandanten des Veräußerers erst entwickeln bzw. festigen müssten. Dabei ist es nach Auffassung des BFH grundsätzlich unschädlich, wenn der Veräußerer als Arbeitnehmer oder freier Mitarbeiter im Auftrag und für Rechnung des Erwerbers tätig wird, allerdings kann sich dadurch die für eine definitive Übertragung des Mandantenstammes auf den Erwerber erforderliche Zeitspanne verlängern. Letztlich hängt die „definitive" Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen von den Umständen des Einzelfalls ab, wobei neben der Dauer der Einstellung der freiberuflichen Tätigkeit insbesondere die räumliche Entfernung einer wiederaufgenommenen Berufstätigkeit zur veräußerten Praxis, die Vergleichbarkeit der Betätigungen, die Art und Struktur der Mandate sowie die Nutzungsdauer des erworbenen Praxiswertes zu berücksichtigen sind.

Dass der Veräußerer, wie im vorliegenden Fall, die Wiederaufnahme seiner freiberuflichen Tätigkeit zum Zeitpunkt der Praxisveräußerung nicht geplant hatte, spielt nach Auffassung des BFH keine entscheidende Rolle. Maßgebend ist vielmehr allein, ob es objektiv zu einer definitiven Übertragung der wesentlichen Praxisgrundlagen gekommen ist.

Dies hat das BFG im zu beurteilenden Fall verneint, da der Kläger seine Einzelpraxis in derselben Stadt mit einem Teil seiner früheren Mitarbeiter wiedereröffnet hatte und seine Tätigkeit sowie die Art und Struktur der Mandate gleich geblieben waren. So erzielte er mit den Mandanten, die nach der Wiedereröffnung seiner Einzelpraxis zu ihm zurückkehrten, mehr als 50 % seines ehemaligen Umsatzes.

Fazit

Die Entscheidung des BFH überrascht inhaltlich nicht. Wer als Freiberufler seine Praxis steuerbegünstigt veräußern möchte, sollte tunlichst darauf achten, dass der Mandantenstamm mitübertragen wird. Da es den Mandanten freisteht, den Praxiserwerber weiter zu beauftragen oder sich einen anderen Berater zu suchen, kommt es hier letztlich maßgeblich darauf an, dass die Mandanten jedenfalls aber nicht beim Veräußerer verbleiben. Der Betrachtungszeitraum für den endgültigen Übergang des Mandantenstamms kann, wie das hier besprochene BFH-Urteil zeigt, durchaus auch mehrere Jahre betragen.